Revista Ciencias Holguín

Ciencias Holguín / Revista trimestral / Volumen 22, No.3,  julio-septiembre,   2016

Contabilidad de costos ambientales en la industria cárnica, recomendaciones para su desarrollo / Cost accounting environmental at the meat industry, recommendations for his development

Yunier Maresma-Hernández(1)

Contactos del Autor

Correo:yunier@tradisa.alinet.cu(1)

Institucion: Empresa Cárnica Holguín

País: Cuba


RESUMEN
La contabilidad ambiental ha logrado darle un matiz económico y financiero al uso, cuidado y conservación del medio ambiente, convirtiéndose esta, en una valiosa herramienta para la toma de decisiones, generando beneficios tanto para las organizaciones como para el medio natural. Es por tal razón que se enfoca este trabajo al estudio de los sistemas de costos empleados por la industria cárnica; tomando como estudio de caso la Empresa Cárnica Holguín. Para la realización de la investigación se utilizaron los métodos revisión de documentos, estudio de casos, análisis y síntesis, entrevistas a especialistas contables donde se pudo esclarecer aspectos descritos en el manual de costo. Se realizó un examen a los sistemas de costos empleados y los procedimientos contables que se aplican para la distribución de los gastos y como resultado de esta investigación se dan sugerencias para la implementación de un sistema de costos ambientales en esta entidad.
PALABRAS CLAVE: ECONOMIA AMBIENTAL; CONTABILIDAD DE COSTOS AMBIENTALES; RESPONSABILIDAD.

ABSTRACT
Environmental accounting gives an economic and financial character to the use, care and conservation of the environment, thus turning it into a valuable tool for decision-making, generating benefits both for organizations and the natural environment. This is why this work focuses on the study of the cost systems used by the meat industry; taking as a case study the Meat Company in Holguin. For conducting this research methods used were: document review, case studies, analysis and synthesis and interviewing financial experts which could clarify aspects described in the operating cost. An examination was performed both to cost systems and accounting procedures applied to the distribution of costs, and as a result of this research; suggestions for the implementation of a system of environmental costs in this company were given.
KEY WORDS: ENVIRONMENTAL ECONOMICS; ENVIRONMENTAL COST ACCOUNTING; RESPONSIBILITY.

INTRODUCCIÓN
En la actualidad, es de primordial importancia, adoptar técnicas que mejor se adapten a las dimensiones de los establecimientos productivos en aras de minimizar y mitigar los daños que provocan la emisión de residuos al entorno natural. En tal sentido es necesario mantener información económica que permita tomar las mejores decisiones en cuanto a los métodos y tecnologías a utilizar para minimizar y mitigar los impactos ocasionados al medio ambiente.

Las ciencias económicas no pueden verse separada o aislada de la gestión ambiental. Los recursos que se extraen, se utilizan, agotan o degradan del medio natural tienen una importante implicación tanto en el medio ambiente del cual es parte el ser humano como en la economía de las organizaciones. Los recursos naturales y ecosistemas no son eternos, unos se agotan, otros se degradan y muy pocos tienen la capacidad de regenerarse en determinadas condiciones, es ahí donde las ciencias económicas juegan su papel en la gestión ambiental.

Marx expresaba que «El punto de partida para el análisis de la crisis ambiental contemporánea está en la propia producción mercantil. Mientras la producción pre capitalista de valores de uso tiene su límite en la satisfacción de las necesidades, la producción mercantil para incrementar la ganancia no tiene límite alguno. Esta diferencia, tan sencilla y general, está en la base del agotamiento de los recursos naturales a un ritmo nunca sospechado en la historia de la humanidad; y también de la generación de desechos (polución) en una medida ilimitada» (Rodríguez, 2002).

Los primeros pasos en esta relación economía – medio ambiente se dio entre los años 1950 a 1960 como resultado de la preocupación de un grupo de economistas de la escuela neoclásica por los desequilibrios existentes entre el desarrollo económico y el entorno ambiental del cual provienen los recursos y el sustento de la vida. La contabilidad de costos ambientales surge como una evolución del tratamiento tradicional dado a los costes de producción, incorporándole herramientas como el análisis del ciclo de vida del producto con el objetivo de registrar los costos incurridos en la gestión ambiental en el costo real del producto. Este perfeccionamiento en el registro de los costos permite información veraz para la toma de decisiones ya que no se enmascaran costos en los gastos generales o dentro del costo de otro producto.

Las entidades económicas tienen un contrato implícito con la sociedad ya que utilizan los escasos recursos naturales y humanos y, a cambio de ello, brindan productos, servicios y residuos a la comunidad, de esta forma la empresa tiene responsabilidad con el medioambiente; una responsabilidad que es necesario medir, y registrar para poder tomar decisiones internas y promover esa información a las personas naturales o jurídicas interesadas. (Becerra, García, y Pérez, 2013)

La mayoría de las compañías no rastrean adecuadamente sus costos ambientales y no los tienen desagregados por actividad, instalación y productos. Para administrar esos costos, se necesita mejor información concreta sobre los costos de operación y los desembolsos de capital ambientales pasados, presentes, y futuros pronosticados. El éxito de la implementación de estrategia ambiental depende de acumular, agregar, medir y reportar a los diferentes administradores corporativos la información relacionada con los impactos ambientales corporativos. Por lo tanto, es imprescindible el desarrollo y el mejoramiento de esos sistemas. (Rodríguez, 2006)

En países desarrollados la contabilidad ya se ha relacionado formalmente con los aspectos medioambientales, de esta manera podemos nombrar a países como Alemania, Escocia, España, o en nuestro continente a Argentina y en especial Estados Unidos, donde éstos tópicos son tomados en cuenta e incluso existen constantes estudios e investigaciones que se realizan y donde participan activamente distintas organizaciones, entre otras, entes fiscales y empresas de renombre.

La industria cárnica en Cuba es uno de los sectores más atrasados tecnológicamente y de los que más impactos generan en lo fundamental por el vertimiento de aguas residuales sin un tratamiento previo. En este sector se ha trabajado los sistemas de gestión ambiental limitándose al cumplimiento de la legislación vigente. No existen precedentes de certificación de Sistemas de Gestión Ambiental o Reconocimientos Ambientales, así como no se ha trabajado los sistemas de costos ambientales.

Este trabajo está dirigido al estudio de la aplicación de los sistemas de costos y la forma en que estos se relacionan con la gestión ambiental en la industria cárnica holguinera, así como sugerir a este sector como integrar a los sistemas de costos aplicados la relación con el medio natural, a través de la modificación de procedimientos para el registro y la distribución de los costos y el análisis del ciclo de vida del producto. Se presenta como limitación que no todos los costos ambientales se pueden registrar, específicamente los costos externos, ya que esto depende de las políticas trazada por los gobiernos de cada país.

El objeto de la investigación está dirigido a la economía ambiental como una rama de las ciencias económicas que permite valorar la relación existente entre las ciencias económicas, los recursos naturales y el medio ambiente. Se seleccionó como campo los costos ambientales, dada la naturaleza de la investigación, la que se centra en el estudio de los sistemas de costos aplicados en la industria cárnica e imbricar en los mismos el paradigma medio ambiental.

MATERIALES Y METODOS

Revisión de documentos: Para revisar, actas del consejo de dirección y conocer cómo se percibe el paradigma medioambiental, manuales de costos de la entidad y del organismo al que se subordina, estudios de impacto ambiental, estados financieros entre otros.
Estudio de casos: Se centra la investigación en la Empresa Cárnica Holguín, cuyos resultados se toman para evaluar la implementación de sistemas de costos ambientales en la industria cárnica cubana.
Análisis y síntesis: Para descomponer el objeto de la investigación en sus diferentes partes y cualidades y luego después de un análisis establecer sus relaciones y características generales, llegar a conclusiones parciales.
Histórico lógico: Para conocer la evolución histórica que ha tenido la problemática ambiental y la contabilidad ambiental, su cronología y poder entender su sustento teórico.
Entrevista: Se utilizaron dos tipos de entrevista, entrevista individual a profundidad, la que tendrá como objetivo conocer los sistemas de costos aplicados en la entidad en la fase inicial de la investigación, entrevista individual estructurada, la que persigue conocer si dentro de los sistemas de costos está concebida la determinación de los costos ambientales y el tratamiento a seguir.

RESULTADO DEL TRABAJO
Análisis de los sistemas de costos empleados en la Empresa Cárnica Holguín (Tradisa).
La Empresa Cárnica Holguín es una industria que se encarga de efectuar sacrificio de ganado mayor y menor, de donde se produce y comercializa de forma mayorista las carnes y sus derivados de distintos tipos y calidades, carnes frescas, en conservas y grasas, además obtiene, elabora y comercializa de forma mayorista subproductos comestibles y no comestibles como cuero, sebo, astas, pesuñas, bilis, pelos y harina animal, según los planes aprobados a los niveles correspondientes. Esta entidad tiene también el encargo de la venta mercancías como pollo, masa mecánicamente separada (MDM) y salchicha.
Esta organización se caracteriza por mantener una producción continua de alta masividad y poca variedad y no se hace cierre hasta el final de periodo, por estas razones se utilizan dos sistemas de costos

  • Costo conjunto para los productos frescos obtenidos de las áreas de sacrificio, deshuese, seccionado, calibración y subproductos etc.
  • Costo por procesos para los productos que requieren su industrialización. (embutidos, ahumados, masas y picadillos)

El método de acumulación de los costos se basa en el sistema periódico, aunque para el caso de las mercancías se utiliza el sistema perpetuo.
A los fines de obtener un análisis eficiente de los gastos, estos se clasifican en variables y fijos. Los gastos variables varían proporcionalmente con la producción (carne, harina, sal, condimentos, salarios normados, etc.). Los fijos permanecen constantes para un volumen de producción (ej. el combustible para una caldera de vapor, la depreciación, salarios no normados, etc.).
En dependencia de su inclusión en el costo de los diferentes tipos de producción, los gastos se clasifican en directos e indirectos. Los directos se incluyen directamente en la misma. (Materias primas y salarios de los obreros).
Los gastos indirectos incluyen todos los no relacionados con la producción, y otros imposibles de asociar a una producción dada. (Administración, servicios, mantenimiento, energía, depreciación).
Los gastos que se incluyen dentro del costo son: todos los gastos vinculados a la utilización del material, equipamiento y de fuerza de trabajo empleados en el proceso de producción y entrega.

No se incluyen dentro del costo de producción gastos de embalaje y transportación incluidos en el precio, gastos financieros, gastos financiados por el presupuesto, perdidas por interrupciones, paralización y/ o desastres, gastos de capacitación para la elevación del nivel cultural y técnico, gastos culturales y/o sociales, deterioros, mermas, perdidas y faltantes, gastos de movilizaciones a obreros, gastos generales y de administración, gastos de distribución y venta.
Los gastos asociados a la producción forman parte del costo fabril e incluyen documentación de proyectos y puesta en marcha de nuevas líneas de producción, mantenimiento y reparaciones, combustible, amortización, materiales y salarios del personal de apoyo.

Los gastos de protección y vigilancia, medidas de protección del trabajo, gastos en comisión de servicios, gastos de preparación de cuadros y similar origen se cargan a los Gastos Generales de Administración.
La recopilación de los gastos reales de salarios debe efectuarse por las áreas de Recursos Humanos de acuerdo a lo realmente pagado a cada brigada, o centro de costos. Así mismo los gastos de depreciación a distribuir a cada área se toman del valor real en que deprecian los activos fijos tangibles en cada una de estas.

Acumulación de Costos en la Industria Cárnica.
A los fines del control de los recursos y el registro de la acumulación de los costos de los procesos productivos se emiten los modelos necesarios para su cálculo y acumulación.
Al comenzar la ejecución productiva se emite un modelo de solicitud de materia prima y materiales al almacén el cual se denomina “SC-2-07 Solicitud de Entrega”.

El almacén despacha los recursos mediante el modelo que se denomina “SC-2-08 Vale de Entrega o Devolución”, pues como su nombre lo indica entrega los materiales solicitados, en el que se especifica el centro de costo o, por el contrario, sirve para devolver el material no utilizado.

La fuerza de trabajo en un sistema de costos requiere en cada departamento o área de trabajo lleve un control estricto del tiempo empleado, a fin de mostrar en ellos el costo real de la fuerza laboral. Para ello el área de Capital Humano informa el tiempo trabajado por cada trabajador en los diferentes centros de costos existentes.
Estos gastos se registran en el centro de costo que corresponda y en las Hojas de Costos Departamentales o Conjuntos de la producción en proceso correspondiente al sacrificio del ganado vacuno y porcino. Donde los gastos materiales directos se cargan y se calculan sus desviaciones. En este mismo modelo se aplican los Gastos Asociados a la Producción.

En el caso de los gastos asociados a la producción (indirectos) se cargan a los centros de costos prorrateándose sobre la base del total de gastos materiales directos.
A los fines del control físico y contable del inventario de procesos, se establece un modelo de “Inventario de Procesos” en el costo por proceso, los que deben controlarse físicamente durante el mes, y una vez determinado el costo unitario, son valorados los mismos, en el caso de transferencias entre UEB deben estar además valorados a costo predeterminado y ser ajustados a costo real cuando se realiza el cierre contable mensual, el modelo

El modelo SC-2-09 Transferencia entre almacenes, se utiliza para transferir los inventarios al costo predeterminado, entre almacenes de la misma empresa, aunque sean de diferentes UEB de la entidad, como se planteaba se valoran a costo predeterminado y se ajustan a costo real en el cierre del mes.
El sistema de costo empleado presupone el costeo de productos y el cálculo del costo unitario que posibilita la comparación más adecuada de los costos reales de los distintos períodos al reducir los mismos a una unidad de medida común, eliminando las incidencias de las fluctuaciones en el volumen y estructura de la producción.
Todas las producciones terminadas se controlan de forma física durante el mes, así como todos los movimientos que se produzcan, una vez determinado el costo de producción se procede a valorar dichos inventarios a costo real. En las empresas cárnicas con actividad de sacrificio de ganado mayor y menor se obtienen una gran variedad de productos, subproductos, productos conjuntos, etc., que hace improcedente poder registrarlos contablemente a costo predeterminado de forma manual en el momento que se obtienen y sus posteriores movimientos, debido a que además de ser una gran variedad de productos, estos se mueven muy rápidamente, lo que requeriría de un sistema o programa automatizado muy eficiente para el registro y cálculo del costo de producción, pues de lo contrario se efectuaría con un alto costo de oficina, y con muy pocas garantías en la calidad de los registros contables.

Una vez determinados los costos reales de producción se procede a compararlos con las fichas de costos predeterminados para determinar las variaciones, analizándose las causas de las desviaciones significativas.
El proceso tecnológico en la industria cárnica, se divide en varios departamentos o centros de costos que se caracterizan por la producción continua, donde se aplicará para la obtención del costo real el sistema de costo por proceso, y en el caso del sacrificio de ganado vacuno y porcino y el deshuese y seccionado de los mismos, se aplicará la variante de costo del producto principal o costo de producción conjunta.

Valoración de los sistemas de costos aplicados
En entrevistas realizadas al Contador Principal y el Jefe Contable Financiero del Combinado Felipe Fuentes; se puede apreciar que, aunque se registran todos los hechos económicos entre los que se encuentra los gastos asociados a energía, combustible, agua, tratamiento de residuales y protección e higiene que pudieran evidenciar el desempeño de la gestión ambiental, es insuficiente y no se la da un tratamiento contable a la gestión ambiental a partir del análisis de los costos por este concepto. Esto fue corroborado a partir de la revisión de documentos internos entre los que se encuentran el Manual de Costos de Tradisa y actas del consejo de dirección.
Un aspecto importante a señalar es que muchos de los  costos asociados al proceso productivo o indirectos, que tienen impacto directo sobre el medio ambiente, como el uso de energía, tratamiento de residuales, consumo de agua y combustible se asignan directamente a cada producto sobre bases escogidas como son las horas trabajadas o el valor de la producción, sin tener en cuenta que este costo asignado debe ser los más cercano a la realidad posible y no cargarle costos adicionales a determinados productos así como dejar de cargar costos a otros. Esto parte de que no se tienen estudios donde se cuantifiquen las normas de consumo de los elementos de gasto antes señalado por cada proceso o producto, así como no se tiene cuantificado por cada uno de estos procesos el impacto generado al medio ambiente.
Otro elemento a considerar es el tema de las externalidades, solo basta decir que existe un total desconocimiento de este concepto, y su inclusión en los costos no está concebida, por ejemplo, una multa por malas prácticas de manufactura con incidencia sobre el medio ambiente se contabiliza a gastos generales y de administración.

Recomendaciones para el registro, rastreo y presentación de los costos ambientales en los estados financieros de la Empresa Cárnica Tradisa.
Para la evolución hacia sistemas de costos ambientales es necesario rastrear de forma independiente costos ambientales. En el caso de los costos que se asignan directamente al proceso productivo suponen una dificultad menor ya que por su naturaleza son asignados al proceso que los genera, aunque como veremos más adelante se debe modificar en determinados casos el procedimiento para su inclusión en el costo del producto. Los costos indirectos o asociados a la producción como también se le conocen es indispensable su identificación ya que de esta depende el procedimiento de distribución a utilizar para cada proceso y/o producto. Además de la clasificación del costo de directo e indirectos para su mejor rastreo es necesario habilitar para cada subcuenta de gasto, otras cuatro subcuentas similares con una identificación ambiental respondiendo al registro de:

  • Costos de prevención: Es el costo de las actividades que se llevan a cabo para evitar la producción de contaminantes y/o desechos que pueden dañar el medioambiente.
  • Costo de detección: Aquellos que se incurren para determinar si los productos, procesos o actividades son acordes a los estándares medioambientales.
  • Costo por fallas internas: Ocurren cuando se realizan actividades que producen desperdicios contaminantes pero que aún no han sido vertidos al medioambiente.
  • Costos por fallas externas: Son los costos que se generan después son sacados de la empresa. Estos a su vez pueden subdividirse en realizados (incurridos realmente por la empresa) y no realizados (determinados costos de la sociedad, consecuencia de la empresa, que de alguna manera afectan a la sociedad).

Estos gastos a su vez se registran en las partidas de gasto correspondiente y los centros de costos definidos por la entidad. Para su mejor entendimiento mostraremos como ejemplo la cuenta “Producción Principal en Proceso” subcuenta “Gastos del Año en CUP”

Cuentas

Subcuentas

Descripción

700

 

Producción Principal en Proceso

 

0120-

Gastos del año CUP

 

0121-

Gastos Ambiental del año CUP por Costos de Prevención

 

0122-

Gastos Ambiental del año CUP por Costos de detección

 

0123-

Gastos Ambiental del año CUP por fallas internas

 

0124-

Gastos Ambiental del año CUP por fallas externas

En este ejemplo las subcuentas 0121, 0122, 0123 y 0124 constituyen una derivación de la subcuenta 0120, permitiendo contabilizar, rastrear y presentar información contable medioambiental en los estados financieros. Los procedimientos para la contabilización se mantienen como está concebido en el manual de costo.

Análisis del ciclo de vida del producto

El análisis del ciclo de vida del producto (ACV) constituye una herramienta fundamental para determinar las entradas de energía y materiales y la salida de residuos que sufre la materia hasta que el producto es consumido por el cliente. Aunque el balance de materiales, energía y residuos no se limitan solo a una entidad, estas pueden utilizarlos para conocer de una forma bastante exacta la cantidad de energía necesaria y residuos vertidos que genera cada producto. Esta peculiaridad permite un avance en la asignación del costo al producto pues si hoy los costos indirectos al proceso productivo se distribuyen sobre bases tales como el salario, los volúmenes de producción o las horas de trabajo; esto se puede hacer sobre una base real y más exacta, asignándole el costo al producto que lo genera.

Asignación al costo del consumo energético

Los gastos asociados al consumo de portadores energéticos se asignarán sobre bases asociadas a índices de consumo de cada equipo y el tiempo de participación del mismo en producir un artículo “x”. La ausencia de metro contadores dentro del proceso hace necesario el estudio e investigación de estos índices, los que se modificaran cada vez que surjan cambios organizativos y tecnológicos. Estos estudios se deben hacer por cada proceso de elaboración.

Gastos que no se incluyen en el costo y se deben incluir

Si bien la multa ambiental se considera un gasto financiero que no afecta el costo, en muchas ocasiones la misma se corresponde al vertimiento de residuales o afectaciones a la sociedad como consecuencia de los procesos productivos. En este caso proponemos que el importe de dicha multase contabilice como un gasto asociado a la producción según la cuenta que corresponda al hecho económico de acuerdo a la naturaleza de la misma, siempre asignándose a la subcuenta que corresponda a los costos por fallas externas.
Este mismo procedimiento debe aplicarse a los montos monetarios que se grava en dicha organización por vertimiento al medio de residuales líquidos y sólidos a cuencas y bahías y que no poseen planta de tratamiento de residuales.

CONCLUSIONES
La presente investigación constituye un aporte a la industria cárnica holguinera y a la contabilidad. Su puesta en práctica permitirá presentar a los decisores información económica ambiental relevante para la toma de decisiones que beneficien tanto las finanzas de esta organización como el medio natural. Los resultados del presente trabajo constituyen principios para el desarrollo e implementación de sistemas de costos ambientales en la industria cárnica cubana.

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Síntesis curricular del Autor

Lic. Yunier Maresma-Hernández. yunier@tradisa.alinet.cu
Graduado de Licenciado en Contabilidad y Finanzas en la Universidad de Holguín, institución cursó posteriormente diplomados de Dirección y Gestión Empresarial en el año 2009 y Administración de Empresas en el año 2012. Actualmente cursa Maestría en Gestión Ambiental en esta misma institución. Ha realizado cursos de posgrado y de superación en Administración Financiera, microbiología de la carne, curso de dirección para sustitutos legales y otros cursos políticos. Forma parte del claustro de profesores de curso de superación para economistas y cuadros organizado por la ANEC, donde imparte el curso de costos ambientales.

 Institución del autor.
Empresa Cárnica Holguín

 

Fecha de Recepción: 06/09/2015
Fecha de Aprobación: 20/10/2015
Fecha de Publicación: 29/07/2016

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